Затраты по центрам ответственности статья. Анализ себестоимости отдельных видов продукции

Центр ответственности представляет собой подразделение организации, выделенное на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат, получение доходов, прибыли, осуществление инвестиций, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.

в и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Виды центов ответственности:

Центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Центр затрат – это структурная единица, в которой имеют место потребление ресурсов и накопление соответствующих издержек. Например: завод по производству строительных материалов состоит из 2-х производств – центров затрат, руководитель каждого производства несет ответственность за производственные затраты, их планирование, контроль. Каждое производство состоит из однотипных машин: например, первое – трубное производство, второе шиферное производство. Все издержки по их видам списываются на каждый из центров затрат. Цель менеджера центра затрат - долговременная минимизация издержек производства. Его деятельность оценивается на основе бюджета и отчета о фактических затратах.

Центры обслуживания – участки, которые непосредственно обеспечивают услуги, необходимые для эффективного осуществления производственного процесса, относительно своей компетенции. Это могут быть, например: служба снабжения или ремонтный цех.

Центр продаж - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов (выручку), но не несет ответственности за издержки. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве, отдел сбыта. Основным контролируемым показателем является выручка от продаж и определяющие ее показатели: объем, структура и цена реализации.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. От центров прибыли зависят главные определяющие прибыль элементы: объем продаж, продажная цена, переменные и постоянные издержки. Центры прибыли оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли.

Например.Высшее учебное заведение, имеющее филиалы в разных городах, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов.

А так же примером центра прибыли может послужить производственное предприятие, входящее в состав холдинга.

Центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Центры инвестиций – это центры, ответственные за формирование и использование активов предприятия. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала и доходности инвестиций. Оцениваются центры инвестиций, так же как и центры прибыли, то есть посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли. Основным контролирующим показателем является уровень прибыли на инвестированный капитал. В центрах инвестиций контролируют и затраты, и доходы, и инвестиции.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, на них возложено право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

Определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждой организации. Создание центров ответственности зависит от многих факторов – от объема деятельности предприятия, многофункциональности этой деятельности, численности персонала, организационной структуры предприятия..

Основные этапы формирования системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности:

исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности менеджеров центров ответственности;

разработка и доведение до центров ответственности бюджетов текущей деятельности;

обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и устранения причин отклонений.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности так, чтобы отклонения от сметных показателей можно было отнести на конкретное ответственное лицо.

Основные требования для выделения центров ответственности:

Выделение центров ответственности должно быть построено на основе производственной и организационной структуры фирмы.

Во главе каждого центра ответственности должен стоять менеджер, который является ответственным лицом.

Необходимо определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности.

В каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат.

Для каждого центра ответственности необходимо определить формы внутренней отчетности.

Выделение центров ответственности направлено на решение следующих задач:

Задача координации – т. е. деятельность структурных подразделений координируется в интересах достижения всей системой установленных стратегических целей.

Мотивационная задача – т. е. создается база для объективной оценки:

а) экономических последствий решений, принимаемых руководителями различных уровней управления;

б) эффективности функционирования структурных подразделений;

в) вклада структурных подразделений в общий финансовый результат.

3. Задача распределения ответственности. Руководитель подразделения наделяется правами и несет ответственность пред высшим руководством за достижение заданных производственных и финансовых показателей.

Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечивать выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ресурсов, а так же обеспечению запланированного размера прибыли в рамках деятельности своего подразделения.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и отчетности, которая характеризуется:

персонализацией учетных документов по областям ответственности;

определением контролируемых статей затрат и поступлений;

предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.

В результате финансовую структуру организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности.

Учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать. Менеджеру, стоящему выше нет необходимости проверять операционные подробности на более низшем уровне, пока не появится проблема. В отчетах на различных уровнях изменяется величина подробностей, включаемых в эти отчеты. Фактически это принцип управления по исключениям.

Управление по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования.

В то же время выделение центров финансовой ответственности продиктовано необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.

Управление предприятием через центры финансовой ответственности - это инструмент для тех, кто хочет оперативно управлять бизнесом и воздействовать на него, а также иметь системное представление о направлениях и темпах развития предприятия; понимать, за счет чего стало возможным достижение результата, кто реально приложил к этому усилия; знать, какое звено предприятия тормозит движение; определить наиболее эффективные подразделения компании, воздействуя на которые можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов.

Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности :

центр затрат - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);

центр дохода - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

центр прибыли - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

центр инвестиций - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);

центр контроля и управления - это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.

Управление затратами по ЦФО строится на основе разделения полномочий, т.е. на основе индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы.

4.3. Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции животно­водства; исчисление и анализ фактической себестоимости готовой продукции; закрытие операционных счетов

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета - совокупность законодательных, нормативных правовых актов и других документов, относящихся к бухгалтерскому учету. Состоит из четырех уровней, на каждом из которых регулирование осуществляется наделенными соответствующими полномочиями организациями.

В связи с тем, что процесс формирования себестоимости в различных отраслях производства имеет свои особенности, поэтому были подготовлены отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. В настоящее время действуют методические рекомендации и отраслевые инструкции по вопросам планирования, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях сельскохозяйственных и промышленных отраслей. В указанных документах учтены особенности порядка включения расходов в себестоимость, которые обусловлены технологическим процессом конкретного производства.

В случаях несоответствия калькулирования себестоимости продукции между положением о составе затрат и отраслевыми методическими рекомендациями, за основу берутся законодательные акты более высокого уровня.

Наибольшее влияние на калькулирование и учет затрат на предприятии оказывает система внутреннего учета и отчетности. Законодательные акты первых трех уровней дают предприятиям право выбирать из различных методик учета затрат и калькулирования те, которые наиболее точно отвечают конкретным условиям хозяйствования и виду деятельности. Поэтому предприятие разрабатывает рабочий план счетов, форм регистров бухгалтерского учета, систему документооборота, форм внутренней бухгалтерской отчетности и первичной документации, методику учета отдельных хозяйственных операций и закрепляют эти моменты в учетной политике предприятия.

В настоящее время учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции регламентируется с требованиями следующих законодательных и других нормативных актов:

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части II и I.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено в редакции приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. №31н.

6. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства РФ 11 марта 1993 г. №2-11/473.

7. Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. №93 «Об установлении норм расхода организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции».

Себестоимость продукции - это затраты на ее производство и реализацию, выраженные в денежной форме. Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами, экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от того, как решает предприятие вопросы снижения себестоимости продукции.

Выявление резервов снижения себестоимости должно опираться на комплексный технико-экономический анализ работы предприятия: изучение технического и организационного уровня производства, использование производственных мощностей и основных фондов, сырья и материалов, рабочей силы, хозяйственных связей.

Затраты живого и овеществленного труда в процессе производства составляют издержки производства. В условиях товарно-денежных отношений и хозяйственной обособленности предприятия неизбежно сохраняются различия между общественными издержками производства и издержками предприятия. Общественные издержки производства - это совокупность живого и овеществленного труда, находящая выражение в стоимости продукции. Издержки предприятия состоят из всей суммы расходов предприятия на производство продукции и ее реализацию. Эти издержки, выраженные в денежной форме, называются себестоимостью и являются частью стоимости продукта. В нее включают стоимость сырья, материалов, топлива, электроэнергии и других предметов труда, амортизационные отчисления, заработная плата производственного персонала и прочие денежные расходы. Снижение себестоимости продукции означает экономию овеществленного и живого труда и является важнейшим фактором повышения эффективности производства, роста накоплений.

Себестоимость продукции находится во взаимосвязи с показателями эффективности производства. Она отражает большую часть стоимости продукции и зависит от изменения условий производства и реализации продукции. Существенное влияние на уровень затрат оказывают технико-экономические факторы производства. Это влияние проявляется в зависимости от изменений в технике, технологии, организации производства, в структуре и качестве продукции и от величины затрат на ее производство.

В виду большого разнообразия расходов на разных уровнях производства и управления и сложности связей затрат с различными функциями, выполняемыми сельскохозяйственными предприятиями, крайне важны общие принципы формирования состава затрат производства, руководствуясь которыми можно определить, за счет каких источников и в каких пределах могут быть произведены те или иные расходы или затраты. Для более четкого понимания сущности и состава всего многообразия затрат производства необходимо рассмотреть их классификацию по различным признакам.

Затраты сельхозпроизводства подразделяются:

по единству состава - на одноэлементные и комплексные;

по периодичности планирования - на краткосрочные и долгосрочные;

по периодичности возникновения - на текущие и единовременные;

по отношению к фазам кругооборота производственных средств - на снабженческо-заготовительные, производственные и коммерческие;

по охвату нормирования - на нормируемые и не нормируемые

В целях контроля и регулирования уровня затрат их делят на регулируемые и не регулируемые. Регулируемые - затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны руководителей.

Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные - затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены. Неэффективные - расходы непроизводственного характера (потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на складах, порча материалов и так далее). Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планировании и нормировании.

Для обеспечения действенности системы контроля к затратам их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым - относятся затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов - лиц, работающих на предприятии. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими - то отдельными расходами (контрольные расходы запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия и так далее). Неконтролируемые затраты - расходы, независящие от деятельности субъектов управления (переоценка основных фондов и изменение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливо - энергетические ресурсы и тому подобное).

Для целей управления затраты на сельскохозяйственных предприятиях наиболее часто формируют по экономическим элементам и статьям калькуляции. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг) по экономическим элементам определялся до 01.01.02 года Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года №552 (с учетом изменений и дополнений), с 01.01.02 года данный перечень определяется согласно Главы 25 НК "Налог на прибыль организаций" (введенный Федеральным законом от 06.08.2001 года №110 - ФЗ), а также Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными Письмом Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ №П - 4 - 24 / 2068 от 4 июля 1996 года с последующими изменениями и дополнениями. На всех сельскохозяйственных предприятиях используются следующие элементы затрат (с 01.01.02 года). В соответствии с этими нормативными документами в себестоимость продукции включаются:

1. Затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства; расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

2. Затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем.

3. Затраты на подготовку и освоение производства.

4. Затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.

5. Затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством. *

6. Затраты на обслуживание производственного процесса.

7. Затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

8. Текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. При этом платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей.

9. Затраты, связанные с управлением производством.

10. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.

11. Предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы.

12. Дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно, а также некомпенсируемые затраты на эксплуатацию и содержание вахтового поселка.

13. Выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве время.

14. Отчисления в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников организаций, занятых в производстве продукции (работ, услуг).

15. Затраты на содержание страховых фондов (резервов) в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся: страхование средств транспорта, страхование от несчастных случаев и болезней, добровольное медицинское страхование и т. д.

16. Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам.

17. Затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции.

18. Затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением и т. д.

19. Затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления, затраты на проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение и др.).

20. Амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

21. Амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности.

22. Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга.

23. Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

24. Затраты на проведение сертификации продукции и услуг в области пожарной безопасности.

25. Другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодательством порядком.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Так, для сельскохозяйственных организаций установлены следующие типовые статьи затрат:

1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды.

2. Семена и посадочный материал.

3. Удобрения минеральные и органические.

4. Средства защиты растений и животных.

6. Сырье для переработки.

а) нефтепродукты;

б) амортизация (износ) основных средств;

в) ремонт основных средств.

8. Работы и услуги.

9. Организация производства и управления.

10. Платежи по кредитам.

11. Потери от падежа животных.

12. Прочие затраты.

На основании типовой номенклатуры статей затрат с учетом конкретных условий хозяйствования в сельскохозяйственных организациях для каждой отрасли формируется конкретная номенклатура статей затрат.

Все записи в бухгалтерском учете о затратах и выходе продукции в отраслях растениеводства основываются на данных соответствующих первичных документов по учету затрат труда, предметов труда, средств труда и выхода продукции.

Документы по учету затрат труда фиксируют произведенные в отрасли растениеводства трудовые затраты на выполнение конкретных работ по возделываемым культурам и начисленную при этом оплату. На механизированных работах применяют учетные листы тракториста - машиниста, на немеханизированных работах - учетные листы труда и выполненных работ (ф. №131 и 132-АПК). Кроме того, используют специализированные документы - книжку бригадира по учету отработанного времени - табель учета рабочего времени (ф. №140- АПК).

Документы по учету затрат предметов труда фиксируют расход различных материальных ценностей: семян, удобрений, ядохимикатов, гербицидов, запасных частей, мелкого инвентаря и др. Расход семян на посев и посадочного материала оформляют актами расхода семян и посадочного материала (ф. №183- АПК), расход удобрений, ядохимикатов и гербицидов - актами об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (ф. №262- АПК), мелкого инвентаря - актами на списание производственного и хозяйственного инвентаря (ф. №263 - АПК) и т.д. Данные первичных документов в конце месяца систематизируют в отчетах о движении материальных ценностей (ф. №265- АПК), после этого делают соответствующие записи о расходе материальных ценностей в лицевых счетах подразделений.

Документы по учету затрат предметов труда фиксируют затраты по использованным средствам труда, которые выражаются в начисленной амортизации и отчислениях в ремонтный фонд. К ним относятся различные расчеты по начислению и распределению амортизации и отчислений в ремонтный фонд: ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (ф. №48- АПК), ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд (ф. №50-АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) (ф. №49 - АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам отрасли растениеводства (ф. №110-АПК).

Документы по учету выхода продукции фиксируют получение, оприходование продукции отрасли растениеводства: зерновых, технических культур, овощей, кормов и т. д. К ним относятся: по зерновым культурам - реестр отправки зерна и другой продукции с поля (ф. №161 - АПК), путевка на вывоз продукции с поля (ф. №164 -АПК), талоны (ф. №-165 а, б, в - АПК) при талонном способе учета зерна, реестр приемки зерна и другой продукции (ф. №162 - АПК), реестр приемки зерна весовщиком (ф. №166 - АПК), ведомость движения зерна и другой продукции (ф. №167 - АПК).

Таким образом, на предприятии применяется большое число самых разнообразных документов как по учету затрат, так и по выходу продукции. Данные каждой группы документов при их обработке систематизируют по определенным признакам в соответствии с характером движения и использования документов. В то же время в отрасли растениеводства данные всех документов обязательно систематизируют по объектам учета затрат - видам работам и культурам (группам культур). Для этой систематизации применяют специально разработанные накопительные ведомости и журналы. В настоящее время применяют унифицированная накопительная ведомость учета затрат (ф. №301 - АПК), в которой производится накопление затрат по большинству отраслей, в том числе по растениеводству.

Записи в накопительной ведомости учета затрат производят на основании первичных документов, сводных документов, отчетов о движении материальных ценностей.

В конце месяца по каждой работе и культуре в накопительной ведомости подсчитывают итоги затрат. Для удобства записей в конце ведомости открывают итоговую страницу (по каждой культуре), куда в конце месяца переносят частные итоги каждого вида работ и подсчитывают общие итоги по культурам за месяц используют для записей в лицевой счет (производственный отчет) подразделения.

В системе управленческого учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства. Управленческий учет предполагает организацию учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Издержки производства являются одним из основных объектов управленческого учета. Затраты группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат.

Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, сгруппированных в определенные формы, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия за отчетный период. То есть результаты деятельности предприятия отражаются в отчетности. В ней суммируется движение себестоимости и доходов и указывается финансовая ситуация на конец отчетного периода. В отчете о прибылях и убытках себестоимость продукции не отражается до момента реализации продукции. Только после этого себестоимость продукции учитывается как себестоимость реализованной продукции, то есть как статья расходов, отражаемая в отчете о прибылях и убытках. Себестоимость продукции, произведенной за месяц, отражается в отчете о себестоимости, произведенной продукции. Но этот отчет составляется для внутреннего пользования и не включается в финансовую отчетность. Бухгалтерский баланс дополняет отчет о прибылях и убытках, так как ни один из них в отдельности не дает достаточно полного представления о финансовом положении и результатах деятельности предприятия.

Отражения затрат и выхода продукции растениеводства можно проследить в форме №9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства».

В первой части формы даны сведения о производстве продукции растениеводства. Здесь отражают затраты на производство продукции и её себестоимость. Заполняют форму на основе данных аналитического учета по субсчету 20-1 «Растениеводство». В отчет включают данные о производстве всех видов продукции растениеводства и затраты на их выращивание. Прежде всего по каждой культуре отражают площади посевную и убранную.

Далее по каждой культуре заполняется графа «Затраты всего» которые затем реализовывают по элементам: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, семена и посадочный материал, удобрения минеральные и органические, затем содержание основных средств всего и в том числе затраты на ГСМ. После этого заполняется следующий раздел формы №9 АПК. Здесь указывается масса готовой продукции по каждой культуре и её себестоимость. Масса зерна указывается в первоначально оприходованной массе и зерно в физической массе после доработки (очистки, сушки). Также здесь указывается урожайность культур. Себестоимость указывается всего и единицы продукции. Последняя графа в данном разделе это прямые затраты труда на продукцию всего, тыс. чел. часов. В разделе «Справочно» указываются затраты не давшие в отчетном году готовой продукции (строка 360) и незавершенное производство на начало года (строка 380) и конец года (строка 181).

В справке о производстве сена приводятся данные о фактически убранной площади на сено по многолетним травам и однолетним травам с указанием общего количества их посевов. В справке о затратах под урожай будущего года указывают данные о незавершенном производстве: количество гектаров и суммы затрат под озимые зерновые и яровые культуры (пары и зябь). В справе о садоводстве, виноградниках и других многолетних насаждениях приводятся данные по каждой культуре и площадях, валовом сборе и затратах: всего по культуре и себестоимость единицы продукции. В справке о землепользовании указывается общая земельная площадь и с разбивкой по угодьям: всего сельскохозяйственных угодий, из них пашня, сенокосы, пастбища, площади леса, пруды и водоемы, приусадебные участки, наличие орошаемых земель, наличие осушенных земель.

Растениеводство является одним из основных отраслей сельскохозяйственного производства. Важную роль в решении задач, поставленных перед этой отраслью, играет точный и своевременный учет затрат и выхода продукции растениеводства. Чтобы наладить его, следует изучить специфику сельского хозяйства. На кругооборот средств в растениеводстве оказывает влияние сезонный характер производства, в частности разрыв между периодами осуществления затрат и выхода продукции. Затраты на производство в отрасли растениеводства совершаются в течение длительного времени, а их возмещение (выход продукции) происходит в момент, определяемый естественными условиями созревания растений. Все это влияет на возможность исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства. Исчислить ее представляется возможным только в конце года.

Калькуляция себестоимости продукции каждой сельскохозяйственной культуры (или группы культур) должна быть оформлена в виде калькуляционного расчета, содержание которого позволяло бы видеть состав себестоимости по комплексным статьям затрат в целом и на единицу продукции как в обобщающем денежном измерителе, так и в натуральных измерителях затрат (человеко-часах по затратам труда; весовых показателях по затратам предметов труда; условных показателях расхода кормов - кормоединицах; условных показателях производственного потребления средств труда - коне-днях; тонно-километрах и т.д.).

Рационально построенный калькуляционный расчет организует работу по составлению калькуляции, сокращает время на эту работу, устраняет возможность ошибок при составлении калькуляции и позволяет разграничить работу по калькулированию себестоимости продукции между несколькими работниками.

Следует отметить, что в альбоме унифицированных форм первичных документов бухгалтерского учета для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, и Инструкции о порядке их применения и заполнения, утвержденных постановлением Минсельхозпрода РБ от 22.11.2005 №69, форма калькуляционного расчета отсутствует. Вместе с тем в альбоме имеет место такой документ, как ведомость списания калькуляционных разниц между фактической и нормативно-прогнозной (плановой) себестоимостью продукции (форма 607-АПК).

В качестве примера для заполнения калькуляционного расчета рассмотрим порядок исчисления себестоимости зерновых культур.

Себестоимость 1 ц основной продукции озимых и яровых зерновых и зернобобовых культур определяют по массе зерна после доработки, т.е. за вычетом усушки и неиспользуемых отходов. При этом используемые отходы переводят в полноценное зерно исходя из содержания в них зерна. В затраты на выращивание и уборку зерновых культур включают расходы по очистке и сушке зерна на току и доставку его в складские помещения.

Общую сумму затрат за вычетом стоимости побочной продукции распределяют на полноценное зерно и используемые зерноотходы пропорционально их удельному весу в общей массе полученного зерна в пересчете на полноценное.

Для обобщения информации по списанию калькуляционных разниц в бухгалтерии составляется ведомость списания калькуляционных разниц (форма 607-АПК). Заполняется она после составления отчетных калькуляций. Ведомость предназначена для списания отклонений между фактической себестоимостью продукции и нормативно-прогнозной, по которой эта продукция была учтена в течение года. Ведомость формы 607-АПК составляется на каждую отрасль производства по соответствующим видам продукции. В ней указывается количество произведенной продукции, ее себестоимость, калькуляционная разница. Списание калькуляционных разниц производится по направлениям использования продукции пропорционально ее массе.

Ведомость формы 607-АПК является основанием для заполнения журнала-ордера формы 10-АПК, а также используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

Система учета затрат в организации ориентирована лишь на достижение единственной цели – определение себестоимости продукции. Существующая учетная система предприятия не дает ответы на вопросы, насколько эффективны те или иные затраты, насколько они оправданы, насколько выгодны те или иные каналы реализации продукции, верно ли принимаются управленческие решения руководителями различных уровней.

В целом, рассматривая систему учета затрат на производство продукции в МП г.Армавира «Армавирский совхоз «Декоративные культуры» им. Н.С.Плохова, можно сказать, что управленческий учет на предприятии практически отсутствует, его система не разработана, он только зарождается на предприятии. Система учета затрат ориентирована на определение затрат на продукцию и другие задачи пока не решает. Учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих решений, поэтому существуют различные способы измерения и группировки затрат. Калькулирование может осуществляться в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс) или по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Наиболее экономически целесообразный подход к построению системы учета затрат - это выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов) и выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение).

Другими словами, помимо калькулирования себестоимости продукции система учета должна определять цели планирования и контроля,.

В конце года проводят закрытие счетов за отчетный год. Закрытие сче­тов означает, что обороты по нему перенесены на другие счета. Для получе­ния заключительного баланса хозяйство закрывает счет 23,25,26,29,90. Спи­сывают расходы за исключением затрат в незавершенном производстве по счетам 20,08.

Для закрытия этих счетов в компьютере делается бухгалтерская справка.

Закрытие счетов начинают с 23, так как вспомогательные производ­ства оказывают услуги для всех отраслей хозяйства. Закрытие счетов заклю­чается в определении фактической себестоимости 1кВт. часа, по гужевому транспорту – себестоимости приплода и коне-дня, по МТП – фактическую себестоимость 1 усл.эт.га. и 1 т./км.

Затем начинают закрывать счета 25,26. Общепроизводственные рас­ходы по растениеводству распределяют по всем видам с/х. культур и видам работ, по – животноводству – по видам животных. Базой для распределения по счету 25 является сумма основных затрат за исключением стоимости се­мян в растениеводстве, кормов в животноводстве. Дт 20/1,20/2 – Кт 25/1,25/2,26. База распределения по счету 26 та же.

Для закрытия счета 20/1 сопоставляют все фактические затраты на производство по дебету счета и выход продукции по плановой себестоимости по кредиту. Выводят калькуляционную разницу. Для этого рассчитывают фактическую себестоимость и определяют отклонения. Счета по учету за­трат животноводства закрывают строго на основании расчета фактической себестоимости и определения её отклонения от балансовой. Счета учета промышленных и обслуживающих производств закрывают в тесной увязке со счетами учета затрат по растениеводству и животноводству. При этом по счетам подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, выводится каль­куляционные разницы, которые списывают в полном соответствии с на­правлением использования продукции этих производств.

Счет «продажи»-90, является сопоставляющим, на дебете которого в течение года собирается стоимость реализованной продукции, фактические расходы по реализации, на кредите - сумма денежной выручки. Разница по­казывает прибыль или убыток. Счет закрывается в конце года, хотя должен ежеквартально. В конце года списывают калькуляционные разницы:

Дт 90/9 Кт 99 – на сумму прибыли;

Дт 99 - Кт 90/9 – на сумму убытка. Счет 99 в документах не ведется, просто после закрытия счетов 90/9, 98 выводится сумма прибыли и сажается в ба­ланс. Оставшуюся нераспределенную сумму списывают: Дт 99 – Кт 84 – если положительный финансовый результат; и наоборот, если отрицательный.

Таблица 6 – Хозяйственные операции по закрытию счетов за 2011 г. в МП г.Армавира «Армавирский совхоз «Декоративные культуры» им. Н.С.Плохова

Статья посвящена вопросам, связанным с выделением центров финансовой ответственности на предприятии и формированием системы учета затрат в управленческом учете. Такие данные особенно необходимы топ-менеджменту в современных кризисных условиях для принятия правильных и своевременных управленческих решений.

Как спроектировать финансовую структуру предприятия на основе ЦФО?

При внедрении управленческого учета на предприятии можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании: цифры могут (и будут) отличаться, поскольку каждое из подразделений до этого собирало информацию «для себя», так, как считало правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, какие показатели использовать в управленческом учете.

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цехи, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности (ЦФО). Их руководители несут ответственность за конкретные участки работ и выполнение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.

Центр затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат. Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат и центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль, путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций — центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.

Пример 1

Рассмотрим пример построения финансовой структуры компании «Свежий ветер» (название условное), осуществляющей торговлю товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе своих филиалов в различных регионах.

Головная (управляющая) компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям:

• административная деятельность;
• маркетинг;
• информационные технологии;
• логистика;
• складская деятельность;
• закупки;
• продажи (по видам товаров).

Кроме того, у организации есть четыре филиала в разных регионах, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания.

Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета каждому ЦФО рекомендуется присваивать определенный уровень. Например, первому уровню соответствуют: головная (управляющая) компания и ее территориальные филиалы; второму — подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всей компании; третьему — отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение компании (10 — Головная компания, 20 — Филиал 1 и т. д.). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всей компании.

Вторые две цифры указывают на направление деятельности:

01 — Администрация;

02 — Маркетинг;

03 — Информационные технологии;

04 — Логистика;

05 — Складская деятельность;

06 — Закупки;

07 — Общие продажи;

08 — Продажи первого товарного направления (ТН 1);

09 — Продажи ТН 2;

10 — Продажи ТН 3.

Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.

Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет о головной компании (10), функциональном направлении «складская деятельность» (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение головной компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.

Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация» отражают затраты на содержание администрации всей компании (холдинга) (суммарные затраты на содержание администрации головной компании и администраций всех филиалов).

Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру компании (холдинга) (табл. 1).

_____________________

В настоящее время рекомендуется каждый центр дохода рассматривать как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО можно выделить филиалы. В зависимости от траектории развития предприятия (развитие/сокращение) следует изменять организационно-финансовую структуру компании. Следовательно, финансовую структуру следует проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности . В связи с кризисными явлениями в экономике ряд направлений или филиалов может быть признан убыточным, а их функционирование — нецелесообразным. При правильном планировании финансовой структуры выбытие одной структурной единицы или товарного направление не должно разрушить общую финансовую структуру предприятия.

Где взять данные о затратах?

Руководитель центра затрат отвечает в основном только за формирование затрат (издержек), доходы и прибыль в сферу его персональной ответственности не входят. В свою очередь, руководитель центра доходов отвечает за формирование доходов, однако затраты в сферу его ответственности не входят. Связано это с тем, что издержки в данном подразделении незначительны и не могут оказать существенного влияния на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделе продаж ТН1 филиала 2 главная задача — формирование заданной суммы выручки, а издержки на содержание отдела не столь значительны и ими можно пренебречь, чтобы не отвлекать коллектив от решения основной задачи.

Центр прибыли несет ответственность за доходы и затраты той части бизнеса, которая курируется менеджерами данного центра. В сферу их ответственности входит превышение доходов над расходами, то есть прибыль. Надо понимать, что центр формирует условную прибыль, но, добиваясь формирования ее заданной величины, оказывает безусловное положительное влияние на общий финансовый результат организации. Поэтому сумма прибыли центров и сумма общей прибыли могут не совпадать.

Система управленческого учета по центрам ответственности создается в достаточно крупных децентрализованных организациях, функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов, нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях ответственности и оценивать работу отдельных руководителей и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений; выполняет роль сигнальной системы.

Важно!

Система управленческого учета может быть внедрена и выполнять возложенные на нее задачи, только если четко определены сферы ответственности отдельных менеджеров, необходимые контролируемые показатели и статьи.

Гибкая смета (бюджет) — метод планирования затрат в управленческом учете. Ожидаемые затраты включаются в смету с расчетом на различные уровни деловой активности. Гибкая смета составляется на основе анализа поведения постоянных и переменных затрат и позволяет пересчитывать запланированные статьи издержек в зависимости от достигнутого уровня объемных показателей, воздействующих на данные статьи. Пример гибкой сметы затрат по центру ответственности представлен в табл. 2.

Как видим, задание по производству за данный период выполнено на 101,2 %. Более точно оценить отклонения по переменным затратам можно, пересчитав материальные затраты по норме на единицу путем умножения на общее количество выпущенных единиц, по оплате труда — исходя из нормы оплаты за единицу, умноженную на общее число выпуска.

Обратите внимание!

Раздельный учет переменных (себестоимости) и постоянных затрат (управленческих и коммерческих) в планировании, учете и анализе позволяет правильно распределить ожидаемые и фактические результаты по центрам ответственности.

Данные о затратах можно взять из первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении отдельных видов затрат (как правило, прямых затрат на производство) могут быть использованы оперативные данные о фактическом расходе основных ресурсов (например, технологические нормы расхода сырья, показания приборов учета электроэнергии, израсходованной на технологические цели, и т. п.).

Сведения о затратах отражаются в учете в зависимости от выбранного метода . При учете по фактическим затратам на затраты списывается столько ресурсов, сколько их потреблено по данным первичных документов, при учете по плановым затратам устанавливаются технологические нормативы отпуска материалов, сырья или других ресурсов в производство. Расчет количества потребленных ресурсов производится исходя из цены, умноженной на плановый расход ресурса, который установлен для данного вида продукции. При этом отклонение фактических расходов от плановых необходимо фиксировать в учете в стоимостном и количественном разрезах. Данная информация позволяет планировать и контролировать нормативы расхода основных ресурсов в процессе производства.

Как правильно организовать ведение счетов управленческого учета затрат?

Затраты производства в управленческом учете отражаются в трех направлениях, каждое из которых представляет собой систему взаимосвязанных бухгалтерских записей:

• по элементам издержек;
• по статьям себестоимости;
• по центрам ответственности — местам возникновения затрат.

Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих затратах производства, данные для их контроля по центрам ответственности и для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, как правило, составляют коммерческую тайну предприятия.

В зарубежной практике счета управленческого и финансового учета ведутся раздельно. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, не связанная между собой никакими общими бухгалтерскими проводками.

В российской практике такая возможность появилась в связи с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее — План счетов бухгалтерского учета), утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010; далее — Приказ Минфина России № 94н) (раздел III «Затраты на производство»).

В пояснениях к разделу III «Затраты на производство» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России № 94н, сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (затраты производства) осуществляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае первичная схема учета и калькулирования себестоимости формируется в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и иным признакам, для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов.

В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные тринадцать счетов не обозначены, их содержание не указано. Состав необозначенных счетов согласно указанию Инструкции по применению Плана счетов устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.

Счета 20-29 относятся к управленческому учету . Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости (табл. 3).

Счета учета затрат производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Распределение общих затрат» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение общих затрат».

Счет 27 «Распределение общих затрат» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного периода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение общих затрат», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20-29, на которых формируются затраты по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности).

Обратите внимание!

Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение общих затрат» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период.

Как разработать классификатор и кодификатор управленческого учета?

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:

• виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
• виды доходов;
• центры финансовой ответственности;
• места возникновения затрат;
• виды (экономические элементы) затрат;
• статьи калькуляции;
• виды активов;
• виды обязательств;
• виды собственного капитала;
• проекты;
• направления инвестиций;
• основные и вспомогательные бизнес-процессы;
• типы клиентов;
• категории персонала.

Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности (КПД) может быть сформирована следующим образом (табл. 4).

К сведению

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода.

Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.

Пример 2

В целях управленческого учета и детализации затрат номер счета 23 «Вспомогательные производства», например, можно представить следующим образом:

где первые два знака — номер счета по Плану счетов бухгалтерского учета (счет 23);

следующие три знака присваиваются на основе классификатора «Вид продукции (работ, услуг) для вспомогательного производства» (штампы для холодной и горячей обработки металла);

следующие три знака берутся из классификатора «Статья расхода для вспомогательного производства» (материалы, топливо и энергия и пр.);

последний символ — свободные знаки.

Тогда субсчета производственного предприятия, открытые к счету 23 «Вспомогательные производства», будут выглядеть следующим образом (табл. 5).

_____________________

Какие данные отражаются на счетах управленческого учета затрат?

Счет 20 «Основное производство» отражает прямые затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности организации. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются затраты вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.

Косвенные общепроизводственные затраты, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.

По окончании отчетного года счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение затрат производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо.

Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что затраты производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются затраты на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.

На счете 23 «Вспомогательные производства» отражается информация о затратах предприятия на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства. Прямые затраты вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.

Обратите внимание!

Отражение затрат вспомогательного производства в управленческом учете обязательно приводит к тому, что в определенных условиях образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», характеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, то есть, по сути, незавершенное производство. Сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Кроме того, это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается и переносится в управленческий учет следующего отчетного года.

По дебетусчета 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются данные о произведенных затратах за определенный период времени (календарный месяц) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:

• 20 «Основное производство» — на сумму затрат в подразделениях основного производства;
• 23 «Вспомогательные производства» — на сумму затрат в подразделениях вспомогательных производств;
• 28 «Брак в производстве» — на сумму затрат, относимых к забракованной продукции;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — на сумму затрат в подразделениях обслуживающих производств и хозяйств.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация о затратах общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также о расходах, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат» записываются все суммы затрат, относящиеся к данному счету. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Распределение общих затрат».

Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информации о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака — один месяц.

Расходы на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные затраты по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака — персонала организации или поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете эти компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». Отметим, что счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет .

На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются расходы состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения к основной производственной деятельности организации (например, расходы базы отдыха, столовой, других обслуживающих подразделений).

Суммы затрат записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».

В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» информация об издержках отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль затрат по центрам ответственности и сметным статьям.

Каковы особенности отражения затрат в управленческом учете?

Нормативной основой отражения затрат в управленческом учете является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015). Рассмотрим варианты отражения затрат в управленческом учете.

I вариант

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по видам деятельности организации, по которым реализации продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для учета каждого элемента существует возможность вести отдельный счет управленческого учета. В разделе III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство» можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Отчисления на социальные нужды»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 можно открыть субсчета по видам и направлениям материальных затрат .

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая все формы премирования и иные формы оплаты труда персонала, в том числе топ-менеджмента. На данном счете отражаются различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся: начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету рекомендуется вести субсчета, характеризующие виды и направления на оплату труда .

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражают суммы социальных выплат (субсчет 1 — расчеты по социальному страхованию, субсчет 2 — расчеты по пенсионному обеспечению, субсчет 3 — расчеты по обязательному медицинскому страхованию).

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражение на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из них.

Важно!

Ведение субсчетов в данном случае обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, разнородны, что может исказить информацию и, как следствие, управленческие решения.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» следующей записью:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат» Кредит счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Важно!

Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденции счетов) при этом уменьшается, так как используются отражающие счета-экраны.

II вариант

Все расходы организации по обычным видам деятельности группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы затрат записывают по кредиту отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и пр.). Это позволяет проконтролировать отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.

К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы закрывают записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат» Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную в нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

44 «Расходы на продажу» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;

другими счетами в зависимости от характера текущих расходов по обычным видам деятельности.

Рассмотрим условный пример применения счетов управленческого учета.

Пример 3

В компании используется следующая система управленческого учета (табл. 6-8).

________________

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся учета затрат в управленческом учете. На основе этой информации руководство принимает важные управленческие решения, поэтому она должна быть своевременной, полной и актуальной. Также обратим внимание на следующее: в условиях кризиса большинство руководителей предпочитает сократить персонал с целью сокращения издержек. Однако практика показывает, что после значительного сокращения предприятие полному восстановлению не подлежит. Уходят квалифицированные кадры, которые при стабилизации обстановки не возвращаются. Поэтому настоящая статья призвана помочь руководству разобраться с иными статьями затрат, которые можно сократить без сокращения производственного персонала.

"Финансовая газета", 2008, N 2

Конечный результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отдельно взятый период зависит от множества факторов. В частности, для эффективного управления предприятием необходимо знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль.

Так, для усиления контроля за формированием себестоимости и целевым использованием ресурсов целесообразно организовать управленческий учет издержек как по местам их возникновения, так и по статьям калькуляции.

Классификация мест возникновения затрат должна способствовать не только выявлению причинно-следственных связей с целью получения учетных данных о том, что было израсходовано, но и определению мест такого потребления на конкретные целевые нужды во времени и в количественно-стоимостных измерителях. Таким образом, учет по местам возникновения затрат позволяет получить информацию о том, какие ресурсы и в каком объеме потреблялись структурными подразделениями предприятия на каждой стадии технологического цикла.

Для организации учета по местам возникновения затрат необходимо:

1. вести первичный документальный учет прямых издержек в каждом месте возникновения затрат по калькуляционным статьям;
2. систематически собирать информацию об общепроизводственных расходах, связанных одновременно с несколькими местами возникновения затрат, и обоснованно их распределять согласно используемому на предприятии методу;
3. особое внимание уделять внутрипроизводственным работам и услугам, произведенным различными обслуживающими подразделениями предприятия, в целях наиболее оптимального распределения накладных расходов.

Кроме того, организация учета затрат по местам их возникновения, как правило, предполагает открытие аналитических счетов к счетам 20, 23 (по каждому месту возникновения издержек).

В результате проделанной работы формируется информация для управления деятельностью отдельных подразделений предприятия, в частности, появляется возможность сопоставить полученные результаты работ с затратами на их проведение, а также повысить точность калькулирования себестоимости, т.е. она становится "прозрачной". Одновременно осуществляется комплексный контроль за формированием затрат предприятия в различных сферах деятельности. Данные учета по местам возникновения затрат в значительной степени используются для оценки конечных результатов работы предприятия. Кроме того, они формируют информационную базу для анализа как финансовых, так и технико-экономических параметров производства отдельных видов продукции, что особенно важно для принятия управленческих решений линейными менеджерами.

Обособление мест возникновения затрат зависит от специфики предприятия и прежде всего от двух важнейших факторов: организационной структуры и функциональной структуры (конкретных сфер производственно-хозяйственной деятельности). При этом местами возникновения затрат могут быть не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия.

Необходимо отметить, что классификация затрат по местам их возникновения не является принципиальной новацией, она использовалась в отечественной практике учета и во времена планово-административной экономики. Так, осуществление систематизации расходов в зависимости от места их возникновения было рекомендовано Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях 1970 г., а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Учет по местам возникновения затрат тесно связан с учетом по центрам ответственности, особенно актуальным для крупных предприятий, которые, как правило, имеют несколько уровней управления. Управление крупным предприятием предполагает разумное сочетание централизованного руководства с максимально возможной инициативой руководителей отдельных структурных подразделений, направленной на достижение основных целей. При этом под центром ответственности понимается структурное подразделение предприятия, возглавляемое менеджером, который осуществляет контроль и несет ответственность за возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных ресурсов и т.д. Выделение центров ответственности основано на децентрализации управления и делегировании полномочий и ответственности от высших звеньев управления к низшим. По мнению многих ведущих специалистов, четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения предприятия, так как обеспечивается взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за конкретные стадии производственной деятельности предприятия. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает как организацию работы со стороны управляющих и контроль за ее выполнением в рамках выделенных участков работы, так и контроль над управляющими со стороны вышестоящих уровней управления.

Так называемые зоны ответственности определяются исходя из функций, закрепленных за отдельными менеджерами, т.е. за основу берется организационная структура предприятия. Она, можно сказать, представляет собой совокупность центров ответственности. Причем учет может быть организован таким образом, что одни центры ответственности будут входить в другие, более крупные. На каждое структурное звено - подразделение или должностное лицо - возлагаются определенные обязанности. Таким образом, можно говорить о том, что успех работы управленческого аппарата в значительной степени зависит от четкости распределения функциональных обязанностей между его звеньями.

При определении центров ответственности следует соблюдать следующие основные требования:

должно быть исключено дублирование ответственности за отдельные виды издержек;

необходимо следовать принципу экономической целесообразности: затраты по организации и ведению учета не должны превышать возможную выгоду от контроля над издержками;

необходимо, чтобы в каждом центре ответственности существовала возможность выделения, во-первых, показателя для измерения объема деятельности, во-вторых, базы для распределения косвенных расходов.

В зависимости от выполняемых функций центры ответственности подразделяют на основные и вспомогательные. Основные центры ответственности занимаются непосредственным изготовлением продукции, выполнением работ либо оказанием услуг. Вспомогательные (обслуживающие) центры принимают косвенное участие в хозяйственной деятельности. Затраты на их содержание, как правило, являются накладными расходами предприятия, распределяемыми между основными центрами ответственности.

Учет по центрам ответственности осуществляется путем нормативного планирования, составления и исполнения бюджетов, управления по отклонениям. В каждом центре ответственности аккумулируется учетная информация в части как планирования его деятельности, так и контроля и анализа фактических показателей. Так, для каждой статьи, элемента, комплекса издержек, ответственность за которые несет менеджер, определяется допустимая или нормативная величина издержек, собираются и передаются данные о фактических издержках и отклонениях их от сметы или норматива. Особая роль отводится бюджетированию, так как именно с его помощью достигается внутрифирменная координация работы отдельных подразделений предприятия на различных стадиях производственной и финансовой деятельности. Менеджеры центров ответственности принимают непосредственное участие в разработке бюджетов для своих подразделений, согласовывая производственные планы своего центра с планами связанных с ним других центров ответственности. При этом в основе построения бюджетов для отдельных центров ответственности заложено правило, согласно которому каждый менеджер несет ответственность только за те затраты и доходы, на которые он может оказать существенное влияние и которые может контролировать. Так, например, менеджеры центров затрат должны отвечать в первую очередь за прямые расходы, непосредственно связанные с деятельностью этих центров.

Можно выделить следующие типы центров ответственности:

центры затрат - подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные виды расходов, связанные с конкретным участком работы. К ним можно отнести производственные цеха, ремонтные подразделения и др. При этом каждый центр затрат должен объединять производство только однородных видов продукции, что обеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между ними косвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центров затрат;

центры прибыли - подразделения, в которых менеджеры наряду с ответственностью за расходы отвечают также и за соответствующие этим расходам доходы. В центрах прибыли менеджеры, как правило, контролируют все участки работы своего подразделения, оказывающие влияние на финансовый результат. На практике центрами прибыли могут быть отдельные предприятия в составе крупных объединений, в свою очередь состоящие из центров затрат и центров доходов;

центры инвестиций - подразделения, ставшие объектами капиталовложений. Менеджеры этих центров несут ответственность за затраты, а также за результаты реализации инвестиционных проектов и эффективность капиталовложений. Центрами инвестиций могут быть как относительно автономные подразделения предприятия, так и дочерние предприятия, входящие в состав корпораций или других объединений;

центры продаж - подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализации продуктов деятельности предприятия, обеспечение заданной структуры продаж и затраты, связанные с процессом продажи. Затраты, связанные с деятельностью таких центров, нельзя напрямую сопоставлять с обеспечиваемыми ими доходами, так как менеджеры центров ответственны за обеспечение выполнения планов продаж продукции, произведенной другими подразделениями предприятия. Обычно центрами продаж бывают отделы сбыта или маркетинга.

На практике часто встречаются центры ответственности смешанного типа, обладающие признаками различных центров.

Поскольку, по общему признанию, бюджетирование является основным инструментом контроля и стимулирования деятельности центров ответственности, особое значение придается выделению контролируемых статей затрат и доходов, т.е. тех статей, на величину которых менеджер центра ответственности сможет как оказать реальное влияние, так и проконтролировать.

По окончании отчетного периода менеджер центра ответственности составляет отчет об исполнении бюджета с выделением и анализом причин, вызвавших отклонения фактических данных от запланированных. Таким образом, система организации учета по центрам ответственности позволяет воплотить в жизнь принцип управления по отклонениям. Сущность этого принципа заключается в анализе возникающих текущих отклонений от запланированных показателей деятельности подразделений и принятии на основе его результатов управленческих решений корректирующего воздействия, направленных на устранение причин, появления отрицательных отклонений.

Следовательно, организация учета по центрам ответственности дает возможность оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления предприятием и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности, оперативной взаимоувязанной отчетной информации и первичного анализа. Поэтому целесообразно, чтобы деятельность хозяйствующего субъекта по всем направлениям, как основным, так и вспомогательным, осуществлялась путем выделения центров ответственности.

Помимо отчетов об исполнении бюджетов и смет, составляемых с заданной периодичностью, каждый руководитель центра ответственности формирует общий отчет о деятельности своего подразделения. Причем по каждому экономически обособливаемому центру ответственности должны быть разработаны необходимые и присущие только ему показатели и формы отчетности. Данные отчетов подразделений нижних уровней управления входят в состав отчетов вышестоящих подразделений, что позволяет контролировать затраты и результаты на всех уровнях управления предприятием. Формируемая таким образом система внутрифирменной информации должна отвечать определенным требованиям, таким, как оперативность, оптимальная периодичность представления, простота формы, аналитичность, взаимоувязанность показателей и др.

Несмотря на то, что отчеты центров ответственности являются основным источником информации о работе менеджеров, они не должны быть причиной обвинения тех или иных управляющих, их основная цель - выявить "узкие" места в деятельности предприятия, которые в будущем должны быть приняты во внимание.

При передаче продукции или полуфабрикатов из одного центра ответственности в другой контроль за показателями затрат и их влиянием на конечные результаты деятельности предприятия осуществляется по отклонениям.

В зависимости от особенностей предприятия его виды деятельности и подразделения могут группироваться как очень широко, так и очень узко, но таким образом, чтобы соответствовать следующим основным критериям:

структура центров ответственности не должна приводить к дублированию обязанностей и полномочий различных менеджеров;

необходимо, чтобы степень детализации информации по центрам ответственности не была избыточной: выделяемые места возникновения затрат и доходов должны упрощать сбор информации и принятие управленческих решений, а не усложнять их;

выделение центров ответственности и формирование по ним информации не должно приводить к экономически нецелесообразной трудоемкости учета.

Делаем вывод о том, что учет затрат и доходов по центрам ответственности представляет собой систему контроля и регулирования деятельности предприятия, предполагающую прямую и обратную связь. Прямая связь достигается путем составления планов деятельности, выраженных в бюджетах и сметах, для центров ответственности, которые являются главным ориентиром для оперативного управления предприятием. Обратная связь осуществляется сопоставлением фактически достигнутых результатов с запланированными, их анализом и принятием управленческих решений в целях корректирующего воздействия на производственный процесс и обеспечения желаемых результатов в будущем. Своевременность и оперативность обратной связи обеспечивается тщательной разработкой системы документооборота, а также широким использованием автоматизированных систем учета.

Организация учета по центрам ответственности способствует формированию четкого механизма управления деятельностью подразделений предприятия путем распределения стоящих перед ним задач между всеми уровнями управления; совершенствованию системы внутренней отчетности предприятия и повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы.

Д. э. н., профессор

и налогового консалтинга

К. э. н., докторант

Кафедра финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Анализ себестоимости отдельных видов продукции

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнива­ют фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по стать­ям затрат.

Себестоимость отдельных видов продукции определяется путем со­ставления калькуляций, в которых показывается величина затрат на производство и реализацию единицы продукции. Калькуляции со­ставляются по статьям расходов, принятым в данной отрасли промыш­ленности.

Таким образом, на себестоимость изделий каждого наименования влияет удельная величина затрат каждого вида. Эту зависимость можно представить следующим образом:

С i = ∑ (Zj * Цмj)

где т - число видов затрат сырья и материалов;

Zj - колическтво ресурса j-го вида;

Цмj - цена за единицу ресурса j-го вида.

Особое внимание необходимо уделить изделиям, составляющим наибольший удельный вес в объеме продукции. При этом следует иметь в виду, что значительный перерасход может быть допущен по отдельным статьям калькуляции при отсутствии перерасхода по себестоимости из­делия в целом. Таким образом, при анализе калькуляций отдельных ви­дов продукции следует изучить не только общее отклонение фактиче­ской себестоимости от плановой или от базисного года, но и отклонения по отдельным калькуляционным статьям. Для анализа рекомендуется использовать следующую таблицу:

Таблица - Анализ себестоимости отдельного изделия по калькуляционным статьям

Центр ответственности - это структурное подразделение компа­нии, менеджер которого несет ответственность за его деятельность.

Любая компания представляет собой иерархию центров ответствен­ности: на низшем уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления - в со­став департаментов, департаменты - в состав дирекций. Сама компа-

ния тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (мате­риальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на воору­жение другие центры ответственности или внешнее окружение компа­нии.

При этом наиболее эффективным является центр ответственности, который выполнил поставленные перед ним цели, затратив минималь­ное количество ресурсов. Эффективность центров ответственности оп­ределяет эффективность компании в целом, что в конечном счете отра­жается на ее положении на рынке.

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей на предприятии организационной структуры все центры ответственности можно классифицировать на: центр управ­ленческих затрат, центр нормативных затрат, центр доходов, центр при­были, центр инвестиций.

В холдинговых структурах часто управление затратами осуществля­ется по статьям затрат: дочерняя компания должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не толь­ко для контроля за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по каждой статье в целом по организа­ции. Руководителем такого центра ответственности назначается функ­циональный менеджер по конкретному направлению. Например, за рас­ход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за рас­ходы по ремонту и содержанию оборудования - главный инженер, за расход электроэнергии - главный энергетик и т. д.

■ Центр управленческих затрат {managed cost centre) - это подраз­деление, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего результата. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департа­ментов предприятия (функциональных служб), где трудно подда­ются измерению как затраты, так и результаты.

■ Центр нормативных затрат {standard cost centre) - это подразде­ление, в котором руководитель ответственен за достижение нор­мативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подраз­деления, соответственно, измеряется размером положительных или отрицательных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Центрами нормативных затрат, как правило, являются производст­венные подразделения (цеха), не выделенные в хозрасчетные бизнес-единицы (то есть не переведенные в статус центров прибыли). Для них необходимо точное исполнение бюджетного задания по объемам и струк­туре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданны только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии на себя ответствен­ности за отклонения от объема и структуры выпуска, либо ответствен­ность смежного подразделения или внешних контрагентов (например, ответственность поставщиков фиксирует арбитражная комиссия пред­приятия) за срыв производственной программы.

Показателем премирования центра ответственности нормативных затрат является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по каждому виду продукции на плановый вы­пуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, ес­ли подразделение полностью контролирует производственный цикл од­ного или нескольких видов продукции. При этом по одному из видов продукции может быть перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемо­му показателю (удельным затратам).

Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показа­телем премирования центра нормативных затрат является сумма произ­ведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на пла­новый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции.

Главная цель планирования, учета и анализа затрат по центрам от­ветственности управленческих и нормативных затрат - выявление ре­зервов роста прибыли за счет повышения активности менеджеров на всех уровнях.

С этой целью строго регламентируются функции каждого руководи­теля на всех уровнях и соответствующим образом формируются и отра­жаются затраты в бюджетах и отчетах.

При определении центров ответственности за тот или другой вид за­трат обычно руководствуются следующими положениями:

■ если менеджер может контролировать объем и цену потребляе­мых ресурсов и услуг, то он ответствен за все затраты по их осу­ществлению;

■ если менеджер может контролировать объем потребляемых ре­сурсов и услуг, но не их цену, то он отвечает только за те различия между фактическими и запланированными расходами, которые вызваны изменением количества потребленных ресурсов и услуг;

■ если менеджер не может контролировать ни объем ресурсов (ус­луг), ни их цену, то расходы будут неуправляемыми и ответствен­ность за них менеджер не несет.

В процессе анализа сопоставляются фактические затраты с бюдже­том по каждому уровню ответственности и выявляются отклонения от бюджетных сумм только по тем видам затрат, которые контролируют­ся на данном уровне (например, на уровне производственного подразде­ления - зарплата персоналу подразделения, расход материалов, энер­гии и другие расходы, подконтрольные данной службе).

На высшем уровне ответственности анализируются качественные результаты деятельности предприятия в целом.

Действия аналитика по анализу затрат по центрам ответственности сводятся к объяснению причин отклонений фактических затрат от бюд­жета, которые на протяжении года показываются нарастающей суммой, что позволяет контролировать эффективность принятых мер по устра­нению нежелательных отклонений.

Такая организация планирования, учета и анализа повышает тру­доемкость учетно-аналитического процесса, но значительно повышает и ответственность руководителей каждого уровня за сокращение рас­ходов, связанных с их деятельностью, и способствует увеличению при­были.

Эффективность управления затратами во многом определяется их правильной классификацией на переменные и постоянные, регулируе­мые и нерегулируемые. Выделение переменных и постоянных расходов позволяет применить адекватные методы планирования соответствую­щих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей.

Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответст­венности решает следующие основные задачи:

■ закрепление персональной ответственности за каждую статью за­трат;

■ определение методов планирования по статьям;

■ определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;

■ определение норматива в стоимостном выражении по постоян­ным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.

В некоторых случаях возникают сложности отнесения затрат, когда один и тот же ресурс используется в нескольких центрах ответственно­сти, если персонал задействован в нескольких центрах ответственно­сти (что потребует более сложной системы учета рабочего времени); или мероприятия, реализуемые подразделением, одновременно явля­ются деятельностью нескольких центров ответственности. В системе учета по центрам ответственности ресурсы, необходимые для реализа­ции программы, необходимо разделить между бюджетом предприятия и бюджетами структурных подразделений.

При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответст­венными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвеча­ют другие.

В этом случае используется один из следующих подходов к решению проблемы:

■ показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостный показатель, включающий це­новую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема по­требления ресурсов в целях исполнения бюджета;

■ устанавливается стоимостный показатель, но влияние на него це­нового фактора исключается на этапе проведения анализа.

Основными задачами предприятия являются обеспечение конку­рентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровень рентабельности инвестиций, капитализация компании и пр. Систе­ма управления затратами не должна препятствовать достижению основных целей. Поэтому ставя во главу угла показатели затрат, нельзя забывать, что задачей менеджера является обеспечение согласован­ности данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения целей органи­зации.