2) аудитор (аудиторская фирма), привлекаемый в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт-аудитор как самостоятельная процессуальная фигура - квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля - определяет методы исследования, несет ответственность за обоснованность своих выводов. Заключение эксперт-аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов (органов дознания, следователя при наличии санкции прокурора, суда и арбитражного суда), приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Уголовный кодекс РФ не предусматривает ограничений для аудиторов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.
Порядок привлечения и использования заключения эксперт-аудитора определен специальным правилом (стандартом) «Использование работы эксперта», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 дек. 1996.
41. Порядок использования работы эксперта в ходе аудиторской проверки
Эксперт - специалист, который не состоит в штате аудиторской организации, но участвует в проверке производственно-хозяйственной деятельности в определенных областях, отличных от бухгалтерского учета и аудита и дающий специальное заключение в конкретной области.
Аудитора, оказывающего профессиональные аудиторские услуги, могут попросить выполнить задание, в части которого он не обладает необходимой компетенцией для изучения и анализа конкретного круга вопросов или достаточной специальной подготовкой и опытом. При отсутствии необходимых экспертных знаний или опыта аудитор может обращаться за консультацией к специалистам, имеющим специальные знания, например юристам, инженерам, геологам, оценщикам и т. п.
В качестве эксперта могут привлекаться как физические, так и юридические лица.
Решение об использовании работы эксперта во время проведения аудита аудиторская организация принимает самостоятельно, учитывая характер и сложность вопросов, подлежащих исследованию, уровень их существенности. При этом аудиторская организация должна получить согласие предприятия, с которым заключен договор на аудиторскую проверку, на привлечение эксперта. Пожелания клиента должны быть определяющими при выборе эксперта.
Эксперт может быть привлечен как предприятием, так и аудитором. В случае отказа предприятия, аудитор не имеет права привлекать к своей работе эксперта. В этом случае аудиторское заключение, подготовленное по материалам аудита, может иметь соответствующие оговорки.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде отчета, мнений, расчетов в письменной форме. Заключение должно быть полным и подробным, позволяющим оценить проведенную работу.Объективность выводов эксперта обеспечивается его неучастием в руководстве предприятием, в отношении которого проводится аудит.
Результаты работы эксперта рассматриваются аудиторской организацией как одно из доказательств при составлении аудиторского заключения. Однако вначале аудиторская организация должна убедиться в достоверности информации, на которой основывается заключение эксперта. Обязательно оценивается правильность указанных экспертом фактов и их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Изучаются предположения и методы, использованные экспертом при подготовке заключения.
Для подтверждения полного использования экспертом первичных данных аудиторская организация может сделать запрос о выполнении всех процедур, чтобы определить достаточность, уместность и надежность полученной информации; провести обзорную проверку или тестирование данных, использованных экспертом.
Поскольку аудитор может не обладать необходимыми экспертными знаниями, то ответственность за надлежащий и разумный характер используемых допущений и методов и их применение несет эксперт. Если выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и документами предприятия, то аудиторская организации вправе провести дополнительные аудиторские процедуры или заменить эксперта.
Заключение эксперта в письменной форме или полученные разъяснения в устной форме подлежат включению в рабочие документы аудитора. Аудиторское заключение не должно содержать ссылок на результаты и мнение эксперта, так как привлечение эксперта и использование его работы не снимает ответственности с аудитора при составлении заключения. Поскольку конечная ответственность за оказание аудиторских услуг лежит на аудиторе, то он должен следить за соблюдением экспертом требований как профессионального, так и этического характера.
В ходе проведения аудита аудиторской организации (индивидуальному аудитору) надлежит обеспечить проведение основных аудиторских процедур, выполнение которых позволит получить необходимые доказательства для формирования мнения о достоверности показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ряде случаев сбор аудиторских доказательств может быть существенно затруднен без учета знания и опыта «узких» специалистов в той или иной области деятельности экономических субъектов. Так, подтверждение остатков готовой продукции и объектов незавершенного производства в ходе выборочных инвентаризаций при аудите производственных предприятий военно-промышленного комплекса или предприятий, выполняющих научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы, может потребовать привлечения к работе экспертов (оценщиков, инженеров, юристов, специализирующихся в определенных областях права и др.)
При привлечении к аудиторской проверки эксперта аудиторы следуют положениями правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) №32
«Использование аудитором результата работы эксперта», который содержит единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств. Настоящий стандарт разработан на основе международного стандарта МСА 620 «Использование аудитором работы эксперта» и заменил правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», действовавшее ранее.
Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными знаниями в области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо. Осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.
При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и выполнении дальнейших аудиторских процедур аудитору может потребоваться получить аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта в конкретной области (сфере) его специализации.
Пункт 6 действующего стандарта устанавливает примерный перечень обстоятельств, при которых такая потребность может возникнуть:
- · при оценке определенных видов внеоборотных активов, например земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;
- · при установлении количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье или срока эксплуатации сооружении и оборудования;
- · при оценки финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов (например, актуарная оценка);
- · при определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носит долгосрочный характер);
- · при уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.
Привлекая эксперта, аудитор учитывает:
- · знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере;
- · риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;
- · ожидаемое количество и качество других аудиторов доказательств, которое предполагается получить.
При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также рассматривает необходимость и целесообразность привлечения эксперта к обсуждению с участниками проекта (членами аудиторской группы) вопроса подверженности аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности риску существенного искажения информации.
Эксперт может быть:
- · привлечен по договору к участию в выполнении задания аудируемым лицом;
- · привлечен по договору к участию в выполнении задания аудитором;
- · быть сотрудником аудируемого лица;
- · быть сотрудником аудитора.
Перед тем как привлечь к работе эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность. Это включает в себя рассмотрение следующих характеристик эксперта:
- · наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии или его членство в соответствующей профессиональной организации;
- · опыт и репутация эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить.
Аудитор должен оценить объективность эксперта. Риск того, что эксперт не сможет сохранить свою объективность увеличивается, если эксперт:
- · является сотрудником аудируемого лица;
- · связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, является финансово зависимым от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.
Чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполняемая экспертом, соответствует целям аудита, аудитор должен подготовить для эксперта техническое задание. ПСАД №32 содержит перечень вопросов, касающихся технического задания эксперту:
- 1. цели и объем работы эксперта;
- 2. общее описания задач, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;
- 3. предполагаемое направление деятельности эксперта, включая возможное предоставление сведений третьим лицам о личности эксперта и степени его участия в задании;
- 4. степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;
- 5. порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом (если таковые существуют);
- 6. конфиденциальность информации об аудируемом лице;
- 7. информация о допущениях и методах, которые собирается использовать эксперт, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.
Следует учесть, что чем тщательнее будет проработано техническое задание для привлеченного эксперта, тем более вероятно получение аудитором исчерпывающего отчета в запланированные сроки.
После предоставления экспертом отчета в письменной форме аудитор должен оценить результаты работы с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными.
Оценка аудитором сделанных экспертом выводов предполагает также рассмотрения следующих обстоятельств:
- 1. источник используемой информации;
- 2. используемые допущения и методы, и их соответствие использованным в предыдущие отчетные периоды допущениям и методам;
- 3. сопоставление полученных экспертом результатов с достигнутым аудитором пониманием деятельности аудируемого лица и результатами выполнения прочих аудиторских процедур.
Чтобы определить, что эксперт использовал соответствующий в данных обстоятельствах источник информации, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:
- 1. запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;
- 2. обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.
Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен разрешить эту ситуацию, например, посредством одной из следующих возможностей:
- · проведение встреч с руководством аудируемого лица;
- · обсуждение вопросов с экспертом;
- · выполнение дополнительных аудиторских процедур;
- · привлечение другого эксперта;
- · модифицирования аудиторского заключения.
В п. 16 ПСАД №32 подчеркнуто, что в безоговорочном положительном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта, поскольку такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности.
Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, что в некоторых случаях может иметь место, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении аудитору может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.
После получения аудитором юридической консультации, самостоятельно принимается соответствующее решение на основе профессионального суждения.
Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают внутренние стандарты, основываясь на требованиях ПСАД и стандартах саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они являются. При этом можно предложить использовать следующий перечень рабочей документации, подтверждающий сбор аудиторских доказательств на всех этапах работы с использованием эксперта.
К третьим лицам относятся эксперты, другие аудиторы, в определенных случаях третьими лицами можно считать привлеченных к проверке внутренних аудиторов.
Как правило, вопрос о привлечении третьих лиц решается на этапе планирования.
Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по конкретному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. Экспертами могут быть физические и юридические лица. При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта.
Решение о привлечении эксперта принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности.
Эксперт должен соответствовать следующим требованиям:
иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.), а также опыт и репутацию специалиста в конкретной области, свидетельством чего являются положительные отзывы, рекомендации, публикации, справки и т.п.
К экспертизе не могут привлекаться следующие лица.
Эксперт - физическое лицо:
являющееся основным или преобладающим учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта;
состоящее с данными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов) либо с иным должностным лицом или штатным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит.
Эксперт - юридическое лицо:
являющееся основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит;
представляющее собой экономический субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и являющееся основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта - юридического лица.
Угроза независимости. Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, позволяющие выразить сомнения в отношении результатов работы эксперта, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.
Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита модифицированного заключения.
Договор с экспертом. Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.
Эксперт может быть:
привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;
привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания;
сотрудником аудируемого лица;
сотрудником аудитора.
При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и выполнении дальнейших аудиторских процедур аудитору может потребоваться получить (с помощью аудируемого лица или самостоятельно) аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта.
Такая потребность может возникнуть, например, при:
оценке определенных видов внеоборотных активов, например земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;
определении количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье или полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;
определении финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов (например, актуарная оценка);
определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носит долгосрочный характер);
уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.
Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора возмездного оказания услуг.
Условия договора:
описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;
описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются;
конфиденциальность информации экономического субъекта;
сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе;
Перед привлечением к работе эксперта аудитор на основе профессионального суждения должен оценить профессиональную компетентность этого эксперта, рассмотрев:
наличие у эксперта профессионального аттестата, лицензии или его членство в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации (членство эксперта в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации, как правило, может являться дополнительным подтверждением профессиональной компетентности эксперта);
опыт и репутацию эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить.
Аудитор должен на основе профессионального суждения оценить объективность эксперта.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполненная экспертом, соответствует целям аудита. Такие аудиторские доказательства могут быть получены посредством установления для эксперта технического задания, как правило, в письменной форме. Такое техническое задание может касаться следующих вопросов:
цели и объем работы эксперта;
общее описание задач, результаты решения которых, по мнению аудитора, должны быть отражены в отчете эксперта;
степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;
порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;
конфиденциальность информации об аудируемом лице;
информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.
Оформление результатов работы эксперта. Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчет, расчет и т.п.) в письменной форме.
В заключении отражаются:
наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;
объект проведенной работы;
объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;
применявшиеся методы работы;
принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);
любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;
результаты проведенной работы.
Заключение эксперта должно состоять, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов.
Обязательными реквизитами заключения являются:
наличие обязательных реквизитов;
наименование и дата документа;
личная подпись эксперта и ее расшифровка.
Заключение эксперта - юридического лица должно быть скреплено его печатью.
Эксперт подготавливает заключение как минимум в двух экземплярах, один из которых передается аудируемому субъекту, а второй аудиторская организация оставляет у себя.
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то они должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.
В безоговорочно положительном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта. Такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности, что не предполагается.
Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его. Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания). В таком случае аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитору следует получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий. После получения юридической консультации аудитор самостоятельно принимает на основе профессионального суждения соответствующее решение.
В Приложении 5 представлены анкеты, разработанные для привлечения эксперта к проверке.
Привлечение другого аудитора. Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится аудиторской организацией (аудиторскими организациями), отличной от основной аудиторской организации, проводящей аудит этой бухгалтерской отчетности, то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта (стандарт № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»).
Основной аудиторской организацией признается организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения, включающего показатели одного или нескольких подразделений данного субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.
Другой аудиторской организацией считается отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, которые включаются в бухгалтерскую отчетность и аудит в отношении которых проводит основная аудиторская организация.
Под подразделением понимается часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит.
Положения стандарта, номер стандарта и название не применяются:
при подготовке совместного аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта двумя и более аудиторскими организациями;
к профессиональным отношениям между аудиторскими организациями, одна из которых сменяет вторую;
когда основная аудиторская организация заключает, что показатели подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, являются несущественными для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Задачи основной организации. При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. При этом необходимо оценить:
существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;
уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;
риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.
Порядок взаимодействия основной и другой аудиторских организаций. Основная аудиторская организация уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна начать сотрудничать с первой. Ей необходимо спланировать и провести работу с учетом того, что показатели подразделения, аудит которых она проводит, входят в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, аудит которой проводит основная аудиторская организация.
Основная аудиторская организация имеет право знакомиться с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей подразделения. При этом основная организация может:
Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.
Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:
- а) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационным аттестатом, лицензией, дипломом и т.п.);
- б) соответствующий опыт и репутацию, подтвержденные отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п., в области, в которой аудиторская организация предполагает получить заключение.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организация, как правило, не должна при проведении аудита привлекать для работы эксперта, если нарушается принцип независимости.
Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия аудируемого лица, в отношении которого она проводит аудит. Отказ аудируемого лица от использования работы эксперта должен быть оформлен в письменном виде. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора о возмездном оказании услуг, заключаемого между аудируемым лицом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом, либо между аудиторской фирмой и экспертом.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме. Заключение состоит, как правило, из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Эксперт подготавливает свое заключение в двух экземплярах, один из которых представляется аудируемому лицу, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй – аудиторской организации.
Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) аудируемого лица либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то она должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то они должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.
В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия его существенной неуверенности в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между аудируемым лицом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к ней в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.
При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта. Такая ссылка могла бы быть принята за оговорку в аудиторском заключении или воспринята как разделение ответственности, что изначально не предполагалось.
Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, что в некоторых случаях может иметь место, то при объяснении причины модифицирования в ауди
торском заключении может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.
Использование работы другого аудитора
ФСАД № 28 "Использование результатов работы другого аудитора", разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для случаев, когда аудиторская организация или индивидуальный аудитор при подготовке аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в отчетность аудируемого лица.
Стандарт предусматривает деление на основного и другого аудитора.
Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности аудируемого лица в случае, если такая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.
Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в отчетность, проверяемую основным аудитором. Другой аудитор может быть аффилирован по отношению к основному аудитору, а может быть не связан с ним. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.
При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения.
Основной аудитор может:
- – обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;
- – ознакомиться с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;
- – выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.
Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведенной ранее другим аудитором. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы.
Другой аудитор, зная в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой
аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.
Если основной аудитор формирует мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая была проверена другим аудитором.
